Un cliente nos solicitó contestación a la fecha de efectos contables en una operación de segregación de un negocio entre empresas del grupo.
Conviene, antes de exponer la contestación a la consulta, distinguir entre una operación de escisión, estrictamente considerada, de una de segregación: la segregación se diferencia de la escisión, desde el punto de vista jurídico, en que en aquella la “retribución” en participaciones al negocio recibido se realiza a la sociedad aportante y no a los socios de esta, como sí ocurre en las escisiones.
Una vez estudiada la operación de nuestro cliente, que implicó la intervención tanto del departamento de auditoria como del de legal, esta fue nuestra respuesta:
“En relación a la fecha de efectos contables de la segregación un negocio de LÁCTEOS con beneficiaria YOGURES, nuestros comentarios son los siguientes:
1. La normativa contable en España está formada, fundamentalmente, por el Plan General de Contabilidad (PGC) y por las Resoluciones y Respuestas a consultas planteadas al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), organismo autónomo adscrito al Ministerio de Economía. En nuestra argumentación hemos tenido que recurrir a respuestas a consultas al ICAC al no encontrar de una manera expresa en el PGC el encuadre contable a la operación de segregación objeto de estudio.
2. En cuanto a la aplicación de la NRV21.2 operaciones entre empresas del grupo, normas particulares, frente a la NRV19 de combinaciones de negocios: Respecto a este punto podría suscitar más dudas la operación de segregación en la que la sociedad beneficiaria de la misma es de nueva creación. Reproducimos a continuación respuesta a consulta al ICAC que, si bien no contesta a una operación idéntica a la que es objeto de estudio, en dicha respuesta recoge determinadas generalidades que sí serían de aplicación en vuestra operación de segregación. Resaltamos las partes relevantes:
BOICAC Nº 85/2011 Consulta 18: Sobre el tratamiento contable de la creación de una sociedad como medio para la posterior enajenación de un negocio del grupo.
Respuesta: La consulta versa sobre la correcta interpretación de la norma de registro y valoración (NRV) 21ª. “Operaciones entre empresas del grupo” del Plan General de Contabilidad (PGC), en la redacción introducida por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, en vigor para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2010.
Las operaciones de segregación, aportación no dineraria o fusión en las que la sociedad beneficiaria o absorbente es de nueva creación quedan dentro del ámbito de aplicación de la NRV 21ª.2 si las sociedades que intervienen en la misma se califican como empresas del grupo de acuerdo con la Norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) 13ª incluida en la tercera parte del PGC, incluso cuando dicha vinculación surge como consecuencia de la operación.
La citada NRV 21ª.2 no contempla que las reglas particulares pueden excepcionarse en los casos descritos por el consultante.
Sin embargo, cuando la sociedad de nueva creación que adquiere el negocio se configure como un mero vehículo con el objetivo de enajenar sus instrumentos de patrimonio a terceros, lo que en el fondo determinaría la enajenación indirecta del negocio objeto de la transacción, la correcta interpretación de los hechos descritos por el consultante debería llevar a concluir que, en esencia, la nueva sociedad no forma parte del grupo cuando recibe el negocio, porque el control se ha cedido en virtud del acuerdo marco que soporta la transacción y, en consecuencia, que la adquisición original quedaría fuera del alcance de la NRV 21ª.2.
En todo caso, para poder concluir que la transacción queda fuera del alcance de la NRV 21ª, los instrumentos de patrimonio de la sociedad vehículo se deberán haber enajenado a un tercero antes de la formulación de las cuentas anuales del ejercicio en que se transmitió el negocio a la citada sociedad instrumental.
Conclusión 1: Incluso en la operación de segregación con constitución de una sociedad de nueva creación beneficiaria de la operación, aplicaría la NRV21 y no la 19.
3. En cuanto al encuadre de las operaciones de segregación dentro de alguna de las dos posibles normas particulares (NRV21.2) en las que se puede encuadrar: operaciones de fusión y escisión (NRV21.2.2) o aportaciones no dinerarias (NRV21.2.1).
Desde un punto de contable, reproducimos a continuación respuesta a consulta al ICAC que, si bien no contesta a una operación idéntica a la que es objeto de estudio, en dicha respuesta recoge determinadas claves que sí serían de aplicación en vuestra operación de segregación. Resaltamos las partes relevantes y argumentamos a continuación:
BOICAC Nº 102/2015 Consulta 4 Sobre el adecuado tratamiento contable de la segregación de una rama de actividad con motivo de la cual la sociedad que amplía capital pasa a formar parte del grupo de la sociedad aportante.
Respuesta: El caso planteado es la segregación de una rama de actividad, un negocio, a una sociedad ya constituida. La sociedad transmitente y la adquirente no forman parte del mismo grupo de sociedades ni tienen ningún tipo de vinculación antes de la transmisión. Sin embargo, como consecuencia de la segregación la entidad transmitente pasa a convertirse en accionista mayoritario de la sociedad adquirente, y por lo tanto, al final del ejercicio ambas sociedades formarán parte del mismo grupo.
La consulta versa sobre la norma de registro y valoración (NRV) aplicable a estos hechos y, en particular, si procede seguir la NRV 21ª. “Operaciones entre empresas del grupo” o la NRV 19ª. “Combinaciones de negocios” del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
La NRV 21ª, en su apartado 1. Alcance y regla general, establece que dicha norma será de aplicación a las operaciones realizadas entre empresas del mismo grupo, tal y como éstas quedan definidas en la norma 13ª de elaboración de las cuentas anuales, Empresas del grupo, multigrupo y asociadas.
Para determinar si al caso planteado le es de aplicación la NRV 21ª, cabe traer a colación la consulta 6 del BOICAC número 74 en la que se establece el criterio sobre qué normas de registro y valoración deben ser aplicadas y cuál sería el reflejo contable, en la sociedad aportante y beneficiaria, de aportaciones no dinerarias consistentes en “inversiones en el patrimonio de empresas del grupo”.
En dicha consulta se indica que: “(…) en un supuesto de aportación no dineraria a una empresa existente que con carácter previo a la operación no era una empresa del mismo grupo que la aportante, en el sentido establecido en la norma de elaboración 13ª de las cuentas anuales, y que pasa a ser una empresa del grupo como consecuencia de dicha operación, no resulta de aplicación la NRV 21ª (…)”.
Siguiendo este criterio, el caso planteado, en el que se transmite un negocio entre empresas que no forman grupo pero que como consecuencia de la transmisión pasan a ser grupo, no entra en el ámbito de aplicación de la NRV 21ª, siéndole de aplicación, por lo tanto, la NRV 19ª.
A mayor abundamiento es preciso resaltar que la operación descrita, en la que la sociedad que adquiere el negocio segregado termina siendo la sociedad adquirida, se califica a efectos de su adecuado tratamiento contable como una “adquisición inversa”. Y, en consecuencia, se deberá aplicar todo lo dispuesto en la NRV 19ª para este tipo de operaciones.
Argumentación: esta consulta es respecto a una segregación de un negocio en el que el control pasa a otras manos respecto al negocio segregado, con lo que no se trata de las operaciones que se están analizando en el que el negocio queda dentro del mismo grupo. No obstante, si nos centramos en lo que hemos resaltado de la consulta, el ICAC soluciona la misma estableciendo que se trata de una “adquisición inversa” y este concepto sólo aplica a las fusiones y escisiones, no a las aportaciones no dinerarias.
Por otro lado, en cuanto a las operaciones particulares establecidas dentro de la NRV 19ª y 21ª, se establece una clasificación idéntica en cuanto a las operaciones particulares: fusiones y escisiones por una parte (NRV19.1 tipo a) de combinaciones de negocios y la NRV21.2.2) y aportaciones no dinerarias, por otra, (NRV19.1 tipo c) de combinaciones de negocios y la NRV21.2.1) cada una con una fecha de efectos contables distinta.
Conclusión 2: Las operaciones objeto de estudio se encuadran dentro de la NRV21.2.2.
A mayor abundamiento, desde un punto de vista legal, la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece la segregación como una modalidad dentro de las escisiones.
4. En cuanto a la fecha de efectos contables:
Desde un punto de contable, reproducimos a continuación la disposición aplicable contenida en el PGC:
NRV21.2.2.2. Fecha de efectos contables: En las operaciones de fusión y escisión entre empresas del grupo, la fecha de efectos contables será la de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión siempre que sea posterior al momento en que las sociedades se hubiesen incorporado al grupo. […]
Desde un punto de vista legal, nos gustaría señalar que el Registro Mercantil de Málaga nos ha enviado durante este ejercicio 2019 nota de defectos en la que no admite que la fecha de retroacción contable en una segregación de rama de actividad (la operación es que una sociedad aporta dos ramas de actividad a dos sociedades de nueva creación) sea otra distinta a fecha de inicio del periodo en el que se aprueba la segregación. A modo de prueba remitimos la nota de defectos remitida por el Registro Mercantil.
Conclusión 3: La fecha de efectos contables de las operaciones descritas es la de inicio del ejercicio.
Quedamos a vuestra entera disposición en caso de duda o aclaración adicional
